La semplificazione

La prima previsione normativa sul tema è l'art. 25 della legge 4 gennaio 1968, n. 15 (cd. legge sull'autocertificazione), la quale consentiva alle pubbliche amministrazioni ed ai privati di sostituire, a tutti gli effetti, i documenti dei propri archivi, le scritture contabili, la corrispondenza e gli atti di cui per legge o per regolamento sia prescritta la conservazione con la corrispondente riproduzione fotografica, anche se costituita da fotogramma negativo.

Successivamente, l'art. 2, comma 15, della legge 24 dicembre 1993, n. 537 (Finanziaria 1994), ha stabilito che gli obblighi di conservazione e di esibizione di documenti, per finalità amministrative e probatorie, previsti dalla legislazione vigente si intendono soddisfatti anche se realizzati mediante supporto ottico, purché le procedure utilizzate siano conformi a regole tecniche dettate dall'Aipa. In attuazione di tale disposizione, l'Autorità per l'informatica nella pubblica amministrazione emanò la deliberazione n. 15 del 28 luglio 1994.

Successivamente è intervenuto l'art. 7-bis, comma 4, del DL 10 giugno 1994, n. 357 (convertito con modificazioni nella legge 8 agosto 1994, n. 489), secondo cui le scritture contabili ed i documenti cui si riferisce l'art. 2220 del c.c. possono essere conservati sotto forma di registrazione su supporti di immagini, purché le registrazioni corrispondano ai documenti e possano essere in ogni momento resi leggibili. Il comma 9 del medesimo articolo estendeva l'applicazione di dette disposizioni a tutte le scritture ed ai documenti rilevanti ai fini di disposizioni tributarie rinviando ad un successivo decreto del Ministro delle finanze, ossia al decreto pubblicato il 3 febbraio 2004 che qui si sta esaminando, la determinazione delle modalità per la loro conservazione su supporti di immagine.

In seguito, l'art. 3, comma 147, lettera c), della legge 28 dicembre 1995, n. 549, ha delegato il Governo all'emanazione di regolamenti al fine di semplificare le modalità di conservazione delle scritture contabili e degli altri documenti previsti dalle norme fiscali, attraverso l'uso di supporti ottici e magnetici, in conformità ai criteri dettati dall'Aipa, a condizione che sia possibile la lettura e la stampa contestualmente alla richiesta avanzata dagli uffici competenti ed in presenza di impiegati degli stessi uffici.

L'introduzione della normativa sul documento informatico ha poi, per così dire, "incorporato" quella dell'archiviazione ottica sostitutiva. L'art. 15, comma 2, della legge 15 marzo 1997, n. 59, ed il DPR n. 513/1997 hanno infatti introdotto lo strumento della firma digitale, il quale consente di garantire maggiormente gli aspetti di integrità e di sicurezza dei documenti informatici tramite la stessa formati.

Dopo il DPR n. 513/1997, l'Aipa ha sostituito la delibera n. 15/1994 con la delibera 30 luglio 1998, n. 24, provvedendo ad adattare la procedure di archiviazione ottica all'utilizzo del nuovo strumento della firma digitale.

In data 23 novembre 2000, l'Aipa ha adottato un'ulteriore delibera, la n. 51, con cui ha disciplinato le regole tecniche in materia di formazione e conservazione dei documenti informatici delle pubbliche amministrazioni, ai sensi dell'art. 18, comma 3, del DPR n. 513/1997.

Il DPR 28 dicembre 2000, n. 445, ha successivamente abrogato l'art. 15 della legge n. 59/1997 ed il DPR n. 513/1997, assorbendone il contenuto. In seguito al Testo unico sulla documentazione amministrativa, l'Aipa ha adottato un'ulteriore delibera, la n. 42 del 13 dicembre 2001, intitolata "Regole tecniche per la riproduzione e conservazione dei documenti su supporto ottico idoneo a garantire la conformità dei documenti agli originali - art. 6, commi 1 e 2, del Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al DPR 29 dicembre 2000, n. 445".

Le precedenti deliberazioni adottate dall'Aipa rimangono in vigore per i sistemi di conservazione già esistenti o in corso di acquisizione al momento della pubblicazione della delibera n. 42/2001.

Il decreto del Ministero dell'economia e delle finanze del 23 gennaio 2004 completa il quadro normativo, sancendo la piena validità e rilevanza anche ai fini dell'assolvimento degli obblighi fiscali della tenuta informatica delle scritture contabili e della conservazione ottica dei relativi documenti.

L'attuale disciplina della conservazione ottica

L'art. 6 del DPR n. 445/2000 sancisce la facoltà per le pubbliche amministrazioni ed i privati di sostituire, a tutti gli effetti, i documenti dei propri archivi, le scritture contabili, la corrispondenza e gli altri atti di cui per legge o regolamento è prescritta la conservazione con la corrispondente riproduzione fotografica o con altro mezzo idoneo a garantire la conformità agli originali; per il medesimo articolo: "Gli obblighi di conservazione ed esibizione dei documenti di cui al comma 1 si intendono soddisfatti, sia ai fini amministrativi che probatori, anche se realizzati su supporto ottico quando le procedure utilizzate sono conformi alle regole tecniche dettate dall'Autorità per l'informatica nella pubblica amministrazione".

Le regole tecniche vigenti sono proprio quelle della delibera Aipa n. 42/2001. La stessa delibera, all'art. 2, chiarisce che, qualora il processo di conservazione venga effettuato con le modalità di cui agli artt. 3 e 4, devono intendersi soddisfatti a tutti gli effetti gli obblighi di conservazione digitale dei documenti previsti dalla legislazione vigente sia per le pubbliche amministrazioni sia per i privati.

Le tipologie di documenti

Per comprendere pienamente le previsioni della direttiva, occorre innanzitutto chiarire che secondo l'Aipa vi sono sostanzialmente due grandi categorie di documenti che possono essere soggetti a conservazione sostitutiva: i documenti analogici ed i documenti digitali.

1. Il documento analogico

In questa tipologia rientrano tutti i documenti formati utilizzando delle "grandezze fisiche che assumono valori continui", come la carta, i film e le magnetizzazioni su nastro. Il documento analogico, a sua volta, si distingue in copie e originali. Quest'ultima categoria comprende l'originale unico o non unico a seconda che sia possibile o meno risalire al suo contenuto attraverso altre scritture o documenti di cui sia obbligatoria la conservazione, anche se in possesso di terzi.

Un valido aiuto per poter capire a quali tipologie di documenti tali categorie si riferiscono è contenuto nelle "Note esplicative delle regole tecniche per la riproduzione e conservazione dei documenti su supporto ottico" pubblicate dall'Aipa unitamente alla delibera n. 42/2001.

Dette note chiariscono che, in via esemplificativa, quando si parla di "copia" di un documento analogico si può fare riferimento al comma 2 dell'art. 2214 del c.c., per cui "si considerano copie i documenti emessi da un imprenditore a fronte di quelli conformi che vengono spediti per essere conservati come originale dal ricevente". Si tratta dell'ultimo periodo del comma 2 dell'art. 2214 del c.c., per cui l'imprenditore è tenuto a conservare "le copie delle lettere, dei regolamenti e delle fatture spedite". In tali casi, spiegano le note, copia è ciò che è formato da un soggetto quale informazione primaria; l'originalità è espressa in altro documento che un terzo deve tenere e conservare, nel rispetto dell'autenticità ed integrità del contenuto.

Con riferimento al documento analogico originale, la delibera Aipa introduce la distinzione tra originale unico ed originale non unico. Si è già detto che originale non unico è qualsiasi documento il cui contenuto è ricostruibile attraverso altre scritture o documenti di cui siano obbligatorie la tenuta e la conservazione, anche se da parte di terzi. Le stesse note chiariscono che in tale categoria rientrano i documenti che sono considerati originali dallo stesso art. 2214 del c.c. (il cui comma 2, prima parte, obbliga l'imprenditore a "conservare ordinatamente per ciascun affare gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute"). Secondo l'Aipa, la fattura ricevuta da un imprenditore, generata da un atto negoziale, assume il valore di dichiarazione di scienza. Essa "viene emessa dal venditore del bene oggetto di transazione, che ne conserva copia; per la stessa è prescritta in forma obbligatoria la registrazione, ai fini sia fiscali sia civilistici e contabili, adempimento che ne consente l'eventuale riscontro, anche se attraverso un processo di cognizione". In sostanza, continua la delibera, i documenti originali non unici sono trattati alla stregua delle copie e sono svincolati, pertanto, dal processo di conformità eseguito da un pubblico ufficiale.

2. Il documento digitale

Per documento digitale si intende, invece, qualsiasi testo, immagine, dati strutturati, disegni, programmi, filmati formati tramite una grandezza fisica che assume valori binari, ottenuti attraverso un processo di elaborazione elettronica, di cui sia identificabile l'origine. All'interno di tale categoria vi è il documento informatico, inteso quale documento digitale sottoscritto con firma digitale.

Il procedimento di conservazione

A tali distinte categorie di documenti corrispondono diversi procedimenti di conservazione dettati dagli artt. 3 e 4 della deliberazione Aipa n. 42/2001.

L'art. 3 disciplina la conservazione di documenti digitali, ossia di quei documenti creati in forma informatica attraverso un processo di elaborazione elettronica e la cui grandezza fisica assume valori binari (in pratica tutti i documenti creati con un computer, firmati o non firmati digitalmente). Per tale tipologia di documenti la conservazione viene effettuata mediante memorizzazione su supporti ottici (dischi ottici, magneto-ottici, dvd) e termina con apposizione, sull'insieme dei documenti, del riferimento temporale e della firma digitale da parte del responsabile della conservazione che attesta anche il corretto svolgimento del processo.

L'art. 4, a sua volta, regola la conservazione digitale di documenti analogici (e, quindi, anche dei documenti formati in origine su supporto cartaceo). Il comma 1 detta la regola generale secondo cui la conservazione avviene mediante memorizzazione della relativa immagine (tramite scannerizzazione della stessa) direttamente sui supporti ottici e termina con l'apposizione, sull'insieme dei documenti, del riferimento temporale e della firma digitale da parte del responsabile della conservazione, che attesta così il corretto svolgimento del processo.

Il comma 2 di detto articolo introduce un'eccezione al principio generale appena richiamato. Per quanto riguarda i documenti analogici originali unici (quei documenti, quindi, formati con grandezze fisiche che assumono valori continui, come la carta, e per i quali non è possibile risalire al contenuto attraverso altre scritture o documenti di cui sia obbligatoria la conservazione, anche se in possesso di terzi), la norma prevede che il processo si concluda con l'ulteriore apposizione del riferimento temporale e della firma digitale da parte di un pubblico ufficiale per attestare la conformità di quanto memorizzato al documento di origine.

In sintesi, quindi, il procedimento di conservazione ottica sostitutiva si differenzia per l'intervento del soggetto che deve chiudere la procedura:

1. per i documenti digitali, informatici e non, nonché per i documenti analogici originali non unici e per le copie è sufficiente l'intervento del responsabile della conservazione;
2. per i documenti analogici originali unici è necessario l'intervento del pubblico ufficiale, che attesta la conformità di quanto memorizzato al documento di origine.

Il responsabile della conservazione

L'importanza di tale soggetto nel procedimento di archiviazione ottica sostitutiva rende opportuno un chiarimento su tale figura.

Secondo quanto previsto dall'art. 5 della delibera Aipa n. 42/2001, il responsabile della conservazione è in realtà "il responsabile del procedimento di conservazione digitale". Per le pubbliche amministrazioni tale figura rientra, pertanto, tra le figure individuate dalla legge n. 241/1990, e precisamente dall'art. 4, che prevede l'obbligo di individuare per ciascun tipo di procedimento l'unità organizzativa responsabile dell'istruttoria e di ogni altro adempimento procedimentale, nonché dell'adozione del provvedimento finale.

La medesima norma consente anche che il responsabile interno della pubblica amministrazione, individuato secondo le norme sopra richiamate, deleghi in tutto o in parte lo svolgimento delle proprie attività ad una o più persone con particolare competenza ed esperienza in tema di conservazione ottica. In tali casi la formulazione della norma lascia intendere che la delega ricomprenda anche l'intervento in sede di conclusione del processo di archiviazione, ai fini dell'attestazione del corretto svolgimento dello stesso. Non si potrebbe, infatti, pretendere che il responsabile intervenga a chiusura del processo, attestandone la regolarità, quando egli abbia delegato totalmente a terzi il processo stesso.

La norma, inoltre, consente la possibilità di affidare, in tutto o in parte, il procedimento di conservazione digitale a strutture esterne, pubbliche e private, le quali opereranno in base a quanto previsto nella deliberazione n. 42/2001. Anche in tali casi, salvo le ipotesi di intervento obbligatorio da parte del pubblico ufficiale, tali soggetti dovranno individuare una struttura organizzativa interna che provvederà ad operare quale responsabile della conservazione e, pertanto, a concludere il procedimento attestandone il regolare compimento, in base alla nomina ricevuta dalla pubblica amministrazione unitamente al conferimento dell'incarico.

Per i soggetti privati, dato che la norma non pone alcune limitazioni né effettua distinzioni in tal senso, vi sarà la facoltà di procedere in maniera analoga individuando al proprio interno, quando trattasi di strutture complesse, un'apposita unità deputata ad operare quale responsabile della conservazione. Nel caso in cui si tratti di soggetti privati singoli o imprese a struttura semplificata, tale ruolo sarà ricoperto dalla medesima persona fisica, o dal soggetto imprenditore. Anche in tali ipotesi troverà applicazione il comma 3 dell'art. 5 della delibera n. 42/2001, con possibilità di affidare in tutto o in parte il processo di conservazione ottica ad altri soggetti, pubblici o privati.

L'assolvimento degli obblighi fiscali

Il decreto del Ministero dell'economia e delle finanze del 23 gennaio 2004, di recente pubblicato sulla GU, inserisce l'ultimo tassello nel procedimento di conservazione ottica, chiarendo i requisiti necessari a far sì che il procedimento di archiviazione assuma rilevanza anche ai fini dell'adempimento degli obblighi fiscali di conservazione delle scritture e dei documenti.

Anche il decreto in questione riprende la distinzione tra documenti informatici e documenti analogici. Le norme sembrano ricalcare le previsioni della delibera Aipa n. 42/2001 già sopra esaminate, ma, ad un'attenta lettura, presentano alcune differenze che richiedono di essere meglio esaminate ai fini di una loro migliore comprensione.

1. Documenti digitali

   L'art. 2 chiarisce che, ai fini tributari, "l'emissione, la conservazione e l'esibizione di documenti, sotto forma di documenti informatici, nonché la conservazione digitale di documenti analogici avvengono in applicazione delle disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 8 febbraio 1999, della deliberazione Aipa del 13 dicembre 2001, n. 42 e secondo quanto previsto dal presente decreto".

   Il decreto inserisce innanzitutto alcuni requisiti generali per i documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie, prevedendo alcune caratteristiche aggiuntive rispetto la disciplina preesistente. È pertanto previsto che i documenti informatici:

   1. devono avere la forma di documenti statici non modificabili;
   2. devono essere emessi, al fine di garantirne l'attestazione della data, l'autenticità e l'integrità, con l'apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica [ossia della firma elettronica qualificata, secondo la definizione di cui all'art. 1, comma 2, lett. b), del decreto stesso]. In tal modo tutti i documenti conservati dovranno essere "documenti informatici", secondo le definizioni stabilite dalla delibera Aipa n. 42/2001. I certificati di firma dovranno essere conservati unitamente al documento informatico, alle marche temporali, alle firme elettroniche apposte ai documenti ed ai relativi programmi informatici, al fine di provare la sottoscrizione qualificata dei documenti nonché tutto ciò che occorre per garantirne la leggibilità e la verifica nel tempo;
   3. devono essere esibiti sia su supporto informatico sia, a richiesta, su supporto cartaceo presso il luogo di conservazione delle scritture, oppure in via telematica secondo quanto sarà previsto dai Direttori delle competenti Agenzie fiscali;
   4. devono essere memorizzati su qualsiasi supporto di cui sia garantita la leggibilità nel tempo, assicurando l'ordine cronologico e senza soluzione di continuità per ciascun periodo di imposta; inoltre, devono essere consentite le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione a specifici criteri.

   La conservazione dei documenti informatici avviene con le modalità di memorizzazione appena descritte e secondo quanto previsto dall'art. 3 della delibera Aipa n. 42/2001. La conclusione del procedimento di conservazione, però, viene attestata con la sottoscrizione elettronica e l'apposizione di una marca temporale sull'insieme dei documenti o su un'evidenza informatica contenente l'impronta o le impronte dei documenti o di insiemi di essi da parte del responsabile della conservazione. Il processo di conservazione deve avere cadenza almeno quindicinale per le fatture e almeno annuale per gli altri documenti.

   Le differenze con la normale disciplina sono evidenti; innanzitutto, è richiesta la sottoscrizione digitale e la marcatura temporale di ciascun documento conservato, che deve avere caratteristiche di non modificabilità. Inoltre, alcune caratteristiche della memorizzazione, desumibili precedentemente dagli obblighi stabiliti in capo al responsabile della conservazione dall'art. 5 della delibera Aipa n. 42/2001, sono indicate espressamente quali requisiti propri del processo. Infine, viene richiesta l'apposizione della marca temporale sull'insieme dei documenti o su un'apposita evidenza informatica contenente l'impronta degli stessi, al posto del semplice riferimento temporale stabilito nella delibera.

2. Documenti analogici

   La disciplina della conservazione digitale delle scritture contabili e dei documenti analogici rilevanti a fini tributari è contenuta nell'art. 4 del decreto in commento.

   L'articolo, come già riferito in apertura del presente scritto ha sollevato parecchie perplessità negli operatori economici per la previsione del comma 2, che sembrerebbe rendere obbligatorio l'intervento del pubblico ufficiale per tutti i casi di conservazione di documenti analogici unici.

   A parere di chi scrive, però, una lettura più attenta dell'articolo in questione, coordinata con le norme di riferimento della materia, deve far ritenere che non siano precluse le altre forme di conservazione già disciplinate dal Testo unico n. 445/2000 e dalla delibera Aipa n. 42/2001.

   Il comma 1 dell'art. 4 del decreto del Ministero dell'economia e delle finanze del 23 gennaio 2004 prevede che il processo di conservazione digitale dei documenti analogici avvenga con le medesime modalità di quelli digitali (richiamo ai commi 1 e 2 dell'art. 3), specificando che in tal caso, ovviamente, ciò che viene memorizzato è la relativa immagine (in formato digitale) del documento analogico.

   Nel richiamare il procedimento di conservazione dei documenti digitali, pertanto, la norma prevede espressamente che la conclusione del procedimento di conservazione venga attestata mediante sottoscrizione elettronica (e marcatura temporale) da parte del responsabile della conservazione, secondo quanto stabilito dall'art. 3 della delibera n. 42/2001.

   Il comma 3, a sua volta, riprende la formulazione dell'art. 4, comma 2, della delibera Aipa. Ai fini tributari, "il processo di conservazione digitale di documenti analogici originali avviene secondo le modalità di cui al comma 1 e si conclude con l'ulteriore apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica da parte di un pubblico ufficiale per attestare la conformità di quanto memorizzato al documento d'origine".

   Ai primi commentatori ed al lettore più attento non sfugge una piccola ed apparentemente insignificante differenza rispetto al citato art. 4 della delibera Aipa: mentre in quest'ultimo si parla di documenti analogici originali "unici", la norma tributaria non riporta tale specificazione; pertanto, sembrerebbe applicarsi sia ai documenti analogici originali unici, per i quali comunque sarebbe necessario l'intervento del pubblico ufficiale, sia per i documenti analogici non unici, per i quali, invece, le norme Aipa richiedono l'intervento del semplice responsabile della conservazione - e non del pubblico ufficiale - ai fini della chiusura del processo.

   Considerata l'importanza della distinzione, dato che - come sopra si è già avuto modo di spiegare - la maggior parte dei documenti rilevanti a fini tributari sono da considerarsi documenti analogici non unici (essendo il loro contenuto ricostruibile attraverso altre scritture o documenti di cui sia obbbligatoria la conservazione, anche se in possesso di terzi), deve ritenersi che la norma vada interpretata nel senso di richiedere l'intervento del pubblico ufficiale unicamente in caso di conservazione di documenti analogici originali unici.

   L'interpretazione contraria, infatti, non solo sarebbe in contrasto con gli obiettivi di semplificazione degli adempimenti in capo alle imprese ed ai privati che le norme sulla conservazione ottica dei documenti tendono a raggiungere (non si dimentichi che gran parte delle disposizioni di cui al Testo unico n. 445/2000 derivano da decreti emanati in forza delle leggi di semplificazione), ma si troverebbe in contrasto addirittura con le norme che disciplinano le modalità di attestazione di conformità di copie di documenti stabilite nello stesso DPR n. 445/2000, il che vizierebbe irrimediabilmente il decreto ministeriale in discussione.

   Si consideri, a riprova di quanto innanzi sostenuto, l'obiettivo dichiarato dell'intervento del pubblico ufficiale nel procedimento di conservazione ottica; egli, secondo la norma, deve provvedere ad "attestare la conformità di quanto memorizzato al documento d'origine". In sostanza, si tratta del medesimo procedimento con cui si provvede ad autenticare la copia di un atto originale. L'art. 18 del DPR n. 445/2000 è chiaro sul punto: l'autenticazione di una copia di un documento consiste, infatti, "nell'attestazione di conformità con l'originale scritta alla fine della copia". In via ordinaria, tale attestazione è prodotta da un pubblico ufficiale. Lo stesso Testo unico n. 445/2000, però, prevede delle modalità alternative di autenticazione delle copie. In particolare, l'art. 19 consente che "la conformità all'originale della copia dei documenti fiscali che devono essere obbligatoriamente conservati dai privati" venga attestata tramite una dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà ai sensi dell'art. 47 del medesimo Testo unico, che, secondo quanto stabilito dall'art. 19-bis, può essere apposta anche in calce alla copia medesima.

Conclusioni

Da quanto sopra analizzato si può concludere per il non necessario intervento del pubblico ufficiale anche nel caso in cui debbono essere conservati digitalmente documenti analogici originali non unici.

Tali documenti sono considerati, anche in base alle note esplicative della deliberazione Aipa n. 42 del 2001, alla stessa stregua delle copie. Se, come espressamente previsto dalle leggi di rango superiore, la dichiarazione di conformità delle copie dei documenti fiscali che devono essere obbligatoriamente conservati dai privati può essere attestata anche mediante dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà, l'obbligo di intervento del pubblico ufficiale in caso di conservazione digitale di tali documenti non trova giustificazione alcuna, e deve, pertanto, essere interpretata in senso restrittivo ed in conformità con le altre norme attualmente vigenti nell'ordinamento.

In tal senso, la procedura di conservazione in caso di memorizzazione di documenti originali non unici, rilevanti ai fini tributari, potrà essere conclusa tramite l'intervento del responsabile della conservazione, che provvederà ad emettere la dichiarazione sostitutiva di atto notorio al fine di attestare la conformità agli originali di quanto memorizzato.

Simone Nasoni

Massimiliano Nicotra